מס שבח במכירת קרקע תמורת דירות בבניין שייבנה עליה

מאמר זה דן במיסוי השבח (רווח הון לגבי זכויות במקרקעין) באחת העסקאות האופייניות למכירת קרקע, היא מכירה של קרקע תמורת דירות או יחידות אחרות (משרדים, חנויות וכיו״ב) בבניין שיבנה הקונה על אותה קרקע. עסקאות אלה מכונות בעגה המקצועית ״עסקאות קומבינציה״ או ״עסקאות אחוזים״. הנחת היסוד של המאמר היא, שעל המכירה של הקרקע חל מס שבח מקרקעין על־פי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ״ג-1963 (להלן: החוק) ולא מס הכנסה שחל על הכנסות פירות רגילות. אנו נתייחס למצב שהתמורה היא בדירות, אך, ככלל, לגבי הנושאים שיידונו במאמר אין הבדל אם מדובר בדירות או ביחידות אחרות בבניין שייבנה.

במאמר ננתח את המשמעות המשפטית־פיסקאלית של העסקה. יש להדגיש, שכאשר אין על הקרקע דירת מגורים הנמכרת בפטור, אזי אין לפנינו אלא מקרה פרטי של מכירה אשר תמורתה אינה בכסף ויש על כן לקבוע את שווי התמורה, כחלק מהגדרת לפי החוק. מאחר שבחלק גדול מעסקאות אלה נמכרת רק חלק מהקרקע, מכירת חלקים נוספים בעתיד, הגם שהם בצורת דירות, אינה אלא מקרה פרטי של מכירת חלקים מזכות במקרקעין במועדים שונים, כולל ההשבחה של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת. ההשבחה במקרים אלה היא בניית הדירות על הקרקע. נעיר, שהעסקה הנדונה מעוררת גם שאלות מעניינות מבחינת החיובים במס ערך מוסף, אך זה נושא לרשימה נפרדת

כאשר על הקרקע הנמכרת עומדת דירת מגורים, חלים על המכירה גם דיני הפטור לדירת מגורים כפי ששונו בתיקון מס' 8 לחוק, והדין המיוחד שנקבע למכירת דירת מגורים תמורת דירות בבניין שייבנה על הקרקע בסעיף 49א(ב) לחוק. המדובר בדין חדש שעדיין לא נדון בפסיקה ואף לא בספרות המשפטית. מבחינה זו יהיה זה ניסיון ראשון להתמודד עם הוראותיו.

ייאמר כבר עתה, שסעיף 49א(ב) לחוק ממשיך מסורת, לא מפוארת במקרה זה של ניסוח לא ברור של הוראות החוק, למרות שמדובר בחוק פיסקאלי ישראלי מקורי. להלן נצביע על השאלות המשפטיות הרבות שהסעיף מעורר וננסה להאיר את הדרך לפתרון מרבית שאלות אלה. אין תימה בכך, שקורא הסעיף מתפתה מלכתחילה להיתלות באילן גבוה, ולחזור על דברים שאמר השופט ויתקון לגבי סעיף אחר בחוק: ״אודה ולא אבוש: הוראה זו הפכתי והפכתי בה ולא הצלחתי להבין כל מה שכתוב בה״.

המאמר יפתח בניתוח המהות המשפטית של עסקת החליפין הנדונה, מבחינת בעל הקרקע, וכן יבהיר כיצד נקבע שווי המכירה של המגרש ושל דירות התמורה, אם יימכרו בעתיד. החלק העיקרי של המאמר בוחן את הדין המיוחד שנקבע בתיקון לחוק למקרה שעל הקרקע שנמכרה היתה דירת מגורים המזכה בפטור ממס. בחלק זה יצוין במה שונה הדין הקודם לתיקון ומה המשקל שניתן לייחס לפסיקה שקדמה לו. כמו כן תיבחן דרך קביעת התמורה במקרה זה, ואיזה חלק מתוכה פטור ממס לעומת החלק החייב־במס. מאחר שההוראה הסטטוטורית החדשה היא מסובכת, נביא לאחר דיון מפורט בכל מרכיביה דוגמה מסכמת שתדגים את הפעלתה.